合同履約成本是什么類科目借貸方向(合同履約成本是什么類科目)

一、關(guān)于合同成本確認規(guī)則的解析

新收入準則及其應用指南將合同成本區(qū)分為合同取得成本和合同履約成本，并分別對其確認規(guī)則做出具體規(guī)定。

1、關(guān)于合同取得成本的確認規(guī)則

在強調(diào)專屬性和可收回性的前提下，新收入準則對取得合同所發(fā)生的支出，采取了區(qū)別對待的確認原則。所謂專屬性強調(diào)的是所發(fā)生的支出必須與取得合同直接相關(guān)，如果不取得該合同該類支出就不會發(fā)生；在滿足專屬性的前提下，新收入準則還要求對該類支出的可收回性做出判斷，如果該類專屬性支出預期無法收回，則應將其直接納入損益核算予以核算。

發(fā)生可收回的專屬性支出，且預期將在一年以上才能夠通過該合同的履行來加以收回時，新準則收入要求應將其確認為合同取得成本，“合同取得成本”因此成為了新收入準則應用指南中專門設置的會計科目。

發(fā)生可收回的專屬性支出，且預期將在一年以內(nèi)就可以通過該合同的履行來加以收回時，新收入準則允許企業(yè)可以選擇直接將其計入當期損益。從新收入準則應用指南給出的“合同取得成本”科目使用說明中可以判定，應將其直接計入“銷售費用”科目。

由此不難看出，企業(yè)對于取得合同而發(fā)生的專屬性支出，在對其可收回期限做出判定的基礎上，可分別將所發(fā)生的支出予以資產(chǎn)化或費用化處理。

2、關(guān)于合同履約成本的確認規(guī)則

企業(yè)為履行合同而發(fā)生的相關(guān)支出，應確認為合同履約成本，新收入準則應用指南直接啟用了“合同履約成本”科目來歸集企業(yè)為履行合同而發(fā)生的相關(guān)支出，但需要強調(diào)并指出的是，合同履約成本的確認必須同時滿足三個限定條件，筆者將其提煉為“已發(fā)生、可履約、能收回”：

所謂“已發(fā)生”指的是為履行該合同已經(jīng)發(fā)生了直接材料、直接人工和制造費用等消耗。需要特別指出的是，如果合同約定由客戶承擔的消耗也應計入合同履約成本，以體現(xiàn)該類支出的專屬性；

所謂“可履約”指的是已發(fā)生的料工費消耗還必須能夠形成可用于向客戶履約的載體或標的物，如果發(fā)生了相應的料工費消耗但并未最終形成可用于履約的載體或標的物，此類支出則不得在合同履約成本中予以歸集，而應直接將其納入損益核算系統(tǒng)；

所謂“能收回”指的是對象化到可履約載體或標的物上的料工費支出還必須能夠通過該合同的履行得以收回，如果發(fā)生在可履約標的物上的料工費消耗無法從履約中收回時，則應直接將其納入損益核算系統(tǒng)。

從上述闡述和說明中，我們不難發(fā)現(xiàn)，新準則對合同履約成本所界定的確認條件要比以往嚴苛得多。換言之，并非所有為了履行某合同而發(fā)生的料工費消耗均可以確認為合同履約成本。從理論層面而言，新收入準則對合同履約成本所界定的確認條件更具穩(wěn)健性，同時對配比原則的遵循也更加嚴謹。

此外，為了更加明晰地界定合同成本的確認條件，新收入準則第二十七條還明確規(guī)定了需要計入當期損益的四類支出，現(xiàn)分別加以陳述和解析：

（一）管理費用

管理費用屬于重復性發(fā)生的期間費用，且并非為履行某合同而發(fā)生的專屬性支出，因此應在其發(fā)生時計入當期損益。

（二）非常消耗的直接材料、直接人工和制造費用

盡管此類支出是為了履行合同而發(fā)生的，由于未能形成用于履約的載體或標的物，無法通過合同的履約來加以收回，所發(fā)生的此類支出就不具有資產(chǎn)屬性，因此，應在其發(fā)生時計入當期損益。

（三）與履約義務中已履約部分相關(guān)的支出

伴隨與已履行的履約義務相對應的合同收入的確認，與已履約義務相對應的相關(guān)支出就應結(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)成本，進而實現(xiàn)與營業(yè)收入的配比，因此，與已履約義務相關(guān)的支出就應計入當期損益，而不應繼續(xù)在合同成本中加以歸集。此項規(guī)定從實質(zhì)上而言，就是我國傳統(tǒng)成本計算規(guī)則中所要求的“應區(qū)分已銷商品和未銷商品的成本界限”。

（四）無法在尚未履行的與已履行的履約義務之間區(qū)分的相關(guān)支出

由于與尚未履行的和已履行的義務相關(guān)的支出分別確認為合同成本和當期損益，當發(fā)生無法在兩者之間做出區(qū)分的支出時，就應依據(jù)穩(wěn)健原則而將其計入當期損益。

二、關(guān)于合同成本計量規(guī)則的解析

承上所述，“合同取得成本”科目和“合同履約成本”科目分別歸集了取得合同和履行合同而發(fā)生的相關(guān)支出，在尚未滿足收入確認條件的情況下，這兩個科目所歸集的相關(guān)支出就必然填列在資產(chǎn)負債表中，在企業(yè)履行了合同中約定的履約義務的情況下，就會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的流入，因此“合同取得成本”和“合同履約成本”均具有資產(chǎn)類科目的屬性，新收入準則在談及合同取得成本和合同履約成本時，也明確將其言稱為一項資產(chǎn)。

既然“合同取得成本”科目和“合同履約成本”科目不屬于貨幣性資產(chǎn)，依據(jù)資產(chǎn)定義就有必要對這兩項資產(chǎn)計提減值準備，新收入準則第三十條對此專門作出了具體規(guī)定，新收入準則應用指南中還有針對性地增設了“合同取得成本減值準備”和“合同履約成本減值準備”科目，來分別核算這兩項資產(chǎn)應計提的減值準備。

從新收入準則第三十條的具體規(guī)定中可以發(fā)現(xiàn)，合同取得成本和合同履約成本減值準備的計提實質(zhì)上是比照存貨減值準備的計提規(guī)則進行的。

三、關(guān)于合同成本列報規(guī)則的解析

首先需要指出的是，《企業(yè)會計準則第30號—財務報表列報》經(jīng)歷過2014年度的修訂后，尚未進行過再度修訂，《企業(yè)會計準則第30號—財務報表列報（2014）》及其應用指南中尚未涉及“合同取得成本”和“合同履約成本”科目的列報規(guī)則，因為，“合同取得成本”和“合同履約成本”科目是伴隨新收入準則才“誕生”的。

需要進一步指出的是，為了確保2014年度和2017年度若干修訂的具體會計準則和新發(fā)布的具體會計準則的順利實施，財政部會計司在2017年度、2018年度和2019年度陸續(xù)發(fā)布了修訂一般企業(yè)會計報表格式的通知（以下簡稱系列通知），在系列通知的編制說明中，對“合同取得成本”和“合同履約成本”科目做出的具體規(guī)定，現(xiàn)分別加以陳述和解析：

首先不難判定的是，“合同取得成本減值準備”和“合同履約成本減值準備”科目分別是“合同取得成本”和“合同履約成本”科目的備抵科目，兩者均需在抵減其被備抵科目的賬面價值后，伴隨其被備抵科目一并進入資產(chǎn)負債表。換言之，“合同取得成本減值準備”和“合同履約成本減值準備”科目不應成為資產(chǎn)負債表上的單列項目。