2020年行政事業(yè)單位會計準(zhǔn)則(行政事業(yè)單位會計準(zhǔn)則)

一、南昌地鐵三號線ppp項目簡介

2015年12月30日，南昌地鐵三號線開始實施項目建設(shè)工程，2019年12月30日，南昌地鐵三號線全線洞通，并于2020年12月26日全線開通。南昌軌道交通三號線工程項目 借鑒了北京地鐵四號線采用a+b模式，其中b部分機(jī)電設(shè)備 項目，采用ppp運作模式。b部分工程建造由南昌中鐵穗城軌道公司（spv）負(fù)責(zé)融資、建設(shè)以及運營和維護(hù)，而a部分建設(shè)工程由政府授權(quán)機(jī)構(gòu)南昌軌道交通集團(tuán)有限公司負(fù)責(zé)融資、設(shè)計和建設(shè)，并作為三號線的整體象征性地租賃 給南昌中鐵穗城軌道公司。招標(biāo)文件顯示，南昌地鐵三號線b部分（ppp項目）資本 金占總投資額的35%。ppp項目總投資約71.29億元，政府方 和社會資本方的出資比為1/9，即南昌軌道交通集團(tuán)有限公司（政府出資人代表）為10%，以中鐵電氣化集體有限公司為牽頭人的中標(biāo)聯(lián)合體在spv成立之前是社會資本方。

在此期間，為了保障項目建設(shè)和運營階段的安全性和運行效果，尤其是ppp項目合同中規(guī)定的條款，政府對spv行使行業(yè)監(jiān)管的權(quán)利。spv在移交階段，要把設(shè)備設(shè)施妥善交接給政府部門或其指定機(jī)構(gòu)。

二、南昌地鐵三號線的ppp會計準(zhǔn)則適用性

（一）ppp會計準(zhǔn)則的適用條件

ppp準(zhǔn)則所規(guī)定的ppp項目合同，是指政府方與社會資本方依法依規(guī)就ppp項目合作所訂立的合同，因此應(yīng)將“合法性”作為準(zhǔn)則適用性判定的前提條件。ppp準(zhǔn)則第3條規(guī)定了滿足準(zhǔn)則適用性的“雙控制”條件：其一，政府方控制或管制社會資本方使用ppp項目資產(chǎn)必須提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)的類型、對象和價格；其二，ppp項目合同終止時，政府方通過所有權(quán)、收益權(quán)或其他形式控制ppp項目資產(chǎn)的 重大剩余權(quán)益。不滿足“雙控制”條件的ppp項目資產(chǎn)不能確認(rèn)為政府方資產(chǎn)，不屬于政府會計準(zhǔn)則規(guī)范的范圍。ppp 準(zhǔn)則第3條規(guī)定的“雙特征”條件指：第一，社會資本方在合 同約定的期間內(nèi)就其提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)獲得補(bǔ)償；第 二，社會資本方在合同約定的運營期間內(nèi)代表政府方使用ppp項目資產(chǎn)提供公共產(chǎn)品和服務(wù)。不滿足“雙特征”條件的ppp項目，不在ppp準(zhǔn)則的規(guī)范范圍內(nèi)。ppp會計準(zhǔn)則適用性的判定步驟是：首先審查ppp項目合同的合法性；在滿足合法性的基礎(chǔ)上 判定ppp項目是否符合“雙控制”，如果不符合“雙控制”，則不適用政府會計準(zhǔn)則規(guī)定；在滿足“雙控制”條件的基礎(chǔ)上，還需判定其是否滿足“雙特征”，如果滿足則適用ppp項目準(zhǔn)則，否則不適該準(zhǔn)則的規(guī)定。在ppp項目符合以上三個要求后，政府方資產(chǎn)確認(rèn)還需滿足以下兩點：第一，與該資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)潛力很可能實現(xiàn)或者經(jīng)濟(jì)利益很可能流入； 第二，該資產(chǎn)的成本或者價值能夠可靠地計量。

（二）項目的準(zhǔn)則適用性

ppp會計準(zhǔn)則適用性的判定步驟，南昌地鐵三號線ppp會計準(zhǔn)則適用情況的判定如下：首先，根據(jù)政府 和社會資本合作中心的項目庫文件和數(shù)據(jù)顯示，南昌地鐵三號線ppp項目是經(jīng)過特許項目公司南昌中鐵穗城軌道公司（spv）與政府方（南昌市交通運輸局）依法簽署ppp項目合同形成的，其中spv是指以中鐵電氣化集體有限公司為牽頭人的中標(biāo)聯(lián)合體與南昌軌道交通集團(tuán)有限公司（政府出資人代表）合資成立的，因此，符合“合法性”這一前提條件。其次，合同中約定了南昌地鐵三號線的服務(wù)類型、受眾和票價干預(yù)，并且在合作到期時，政府方能夠通過所有權(quán)、收益權(quán)或其他形式控制該ppp項目資產(chǎn)的重大剩余權(quán)益，符合“雙 控制”條件。再次，合同中確實約定了在項目運營期間內(nèi)spv 代表政府方使用該南昌地鐵三號線b部分工程為公眾提供運輸服務(wù)，并且spv還能獲得使用者的票價收入和政府方按 績效支付的可行性缺口補(bǔ)助，因此，符合“雙特征”條件。

三、進(jìn)一步的思考

本文以南昌地鐵三號線的ppp項目為例，對ppp會計準(zhǔn)則在政府方資產(chǎn)核算中的應(yīng)用情況做了探討，預(yù)期對ppp項目會計核算實務(wù)產(chǎn)生較好的指導(dǎo)作用。隨著2020年12月《政府會計準(zhǔn)則第10號——政府和社會資本合作項目合同》應(yīng)用指南的出臺，準(zhǔn)則應(yīng)用將具有更強(qiáng)的可操作性。本 文繼續(xù)就會計實務(wù)中需關(guān)注的一些問題做出如下思考。 第一，借款費用利息資本化問題。對于政府方出資代表社會資本方建造的ppp項目資產(chǎn)的成本，ppp會計準(zhǔn)則中 并未明確規(guī)定借款費用利息的資本化金額，僅指出資產(chǎn)后續(xù)計量可分別參考gas 3和gas 5，同時也未對工程建設(shè)期間專門借款用于ppp項目投資的借款費用產(chǎn)生的利息是否計入ppp項目成本進(jìn)行規(guī)定。而在gas 5和gas 3中，都明確提到了關(guān)于借款費用利息的資本化問題，對符合資本化條件的利息是否計入資產(chǎn)成本和會計處理都做了相應(yīng)說明。 借鑒gas 5和gas 3兩項準(zhǔn)則的做法，建議實務(wù)工作中將建造過程中發(fā)生的符合資本化條件的借款費用利息計入ppp 項目成本。 第二，折舊計提的標(biāo)準(zhǔn)和方案。最新出臺的ppp會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南指出，在ppp項目運營期間，政府方應(yīng)當(dāng)按月對 ppp項目資產(chǎn)計提折舊或攤銷成本，但社會資本方持續(xù)進(jìn) 行良好維護(hù)使得其性能得到永久維護(hù)的ppp項目資產(chǎn)除外。但該應(yīng)用指南中并未對ppp項目資產(chǎn)折舊年限、折舊方法等做出規(guī)范。ppp項目中公共基礎(chǔ)設(shè)施占比較高，項目中 的土地使用權(quán)問題一般由政府方以劃撥方式取得土地使用權(quán)后，再授權(quán)項目公司使用。考慮到ppp項目資產(chǎn)的整體性，建議其折舊年限與作為ppp項目資產(chǎn)單獨計價入賬的 土地使用權(quán)的攤銷年限相一致，采用直線法計按月計提折舊額，不考慮預(yù)計凈殘值。 第三，項目終止時資產(chǎn)重分類問題。最新出臺的ppp會 計準(zhǔn)則應(yīng)用指南指出，ppp 項目合同終止時，ppp 項目資產(chǎn) 按規(guī)定移交至政府方的，政府方應(yīng)當(dāng)根據(jù)ppp項目資產(chǎn)的 性質(zhì)和用途，將其其重分類為公共基礎(chǔ)設(shè)施等資產(chǎn)。項目 終止時資產(chǎn)重分類主要涉及“公共基礎(chǔ)設(shè)施”“固定資產(chǎn)” 或`無形資產(chǎn)`等科目，應(yīng)分別按gas 5、gas 3或gas 5的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計處理。項目資產(chǎn)移交時，若需由權(quán)威資產(chǎn) 評估機(jī)構(gòu)對該資產(chǎn)進(jìn)行估值，則以估值作為重分類的入賬價值，借記“公共基礎(chǔ)設(shè)施”“固定資產(chǎn)”或“無形資產(chǎn)”等科 目，按項目具體名稱設(shè)置二級科目，轉(zhuǎn)銷已計提的累計折舊，同時沖減項目凈資產(chǎn)。ppp項目資產(chǎn)被重分類計入上述 科目后，其折舊年限、折舊方法等也需做出相應(yīng)變更。

四、結(jié)論